Scope 3.8 Upstream Leased Assets: Wann gemietete Standorte in Scope 1 und Scope 2 gehören

Scope 3.8 Upstream Leased Assets gilt in vielen Klimabilanzen als die Sammelkategorie für gemietete Büros, Lager und Fahrzeuge. Diese Zuordnung trägt nicht durchgängig. Ob die Energieemissionen eines angemieteten Standorts in Scope 1 und Scope 2 gehören oder in Scope 3.8, entscheidet nach dem GHG Protocol der gewählte Konsolidierungsansatz. Die überarbeiteten ESRS enthalten dazu eine eigene Regel, die den topischen Standards ausdrücklich vorgeht.

In einem aktuellen Projekt für ein deutsches DAX-Unternehmen führte die Bilanzierung internationaler Mietstandorte zu einer zunächst einfachen Frage: Gehören Strom- und Wärmeemissionen eines angemieteten Büros in Scope 1 und 2 oder in Scope 3.8? In der Abstimmung mit dem Big-Four-Prüfungs- und Beratungsunternehmen zeigte sich, dass die Antwort durch das Zusammenspiel von GHG Protocol und ESRS komplexer ist, als die Bezeichnung „Upstream Leased Assets" vermuten lässt. Der Fall dient hier als Ausgangssituation, nicht als Beleg — maßgeblich sind die Standardtexte selbst.

Die Rechts- und Standardstände in diesem Beitrag entsprechen dem Stand September 2026. Der delegierte Rechtsakt zu den überarbeiteten ESRS ist zu diesem Zeitpunkt angenommen, die Einspruchsfrist abgelaufen, eine Veröffentlichung im Amtsblatt der EU war bei Redaktionsschluss nicht feststellbar.

Key Points at a Glance

• Nach dem GHG Protocol hängt die Zuordnung gemieteter Vermögenswerte am Konsolidierungsansatz: Unter Operational Control liegen Operating Leases beim Leasingnehmer regelmäßig bereits in Scope 1 und 2, unter Financial Control oder Equity Share dagegen in Scope 3.8.
• Die überarbeiteten ESRS regeln geleaste Vermögenswerte erstmals ausdrücklich: Nach ESRS 1 Absatz 71 berichtet der Leasingnehmer die mit der Nutzung verbundenen Auswirkungen während der Laufzeit in seiner eigenen Geschäftstätigkeit; Absatz 73 stellt klar, dass diese Regel den topischen Standards einschließlich ESRS E1-8 vorgeht.
• Der Standard-Berichtskreis der überarbeiteten ESRS E1 entspricht laut AR 19 dem Financial-Control-Ansatz des GHG Protocol; Equity Share und Operational Control sind zulässige Alternativen. Genau diese Kombination aus Financial-Control-Default und Leasing-Vorrangregel erzeugt die Abweichung zum GHG Protocol.
• Der delegierte Rechtsakt wurde am 3. Juli 2026 von der EU-Kommission angenommen; die Einspruchsfrist für Parlament und Rat ist abgelaufen. Das Inkrafttreten berechnet sich nach Artikel 3 aus dem Annahmedatum und liegt um den 10. November 2026. Anzuwenden sind die überarbeiteten Standards für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2027; für das Geschäftsjahr 2026 besteht ein Wahlrecht, das in der Nachhaltigkeitserklärung anzugeben ist.
• Eine Umgliederung von Scope 3.8 nach Scope 1 und 2 senkt den Corporate Carbon Footprint nicht. Sie verschiebt die Zuordnung — mit Folgen für Basisjahr, Datenanforderungen, Scope-2-Methodik und die Prüfbarkeit.
• Bei Änderungen der Organizational Boundary oder der Scope-Zuordnung greift die Signifikanzprüfung der SBTi für die Basisjahr-Neuberechnung — nach V1.3.1 mit einer Schwelle von höchstens fünf Prozent der gesamten Basisjahremissionen, nach V2 mit fünf Prozent je einzelnem Scope. Das neu berechnete Basisjahr ist der SBTi vorzulegen; die Ziele sind nur dann zu überarbeiten, wenn sie danach nicht mehr standardkonform sind.

Was sind Upstream Leased Assets (Scope 3.8)?

Scope 3.8 erfasst nach dem Corporate Value Chain (Scope 3) Accounting and Reporting Standard des GHG Protocol den Betrieb von Vermögenswerten, die das berichtende Unternehmen im Berichtsjahr gemietet oder geleast hat und die nicht bereits in Scope 1 oder Scope 2 enthalten sind. Die Kategorie gilt ausschließlich für Leasingnehmer. Die Mindestgrenze umfasst die Scope-1- und Scope-2-Emissionen des Leasinggebers, die während der Nutzung durch das berichtende Unternehmen anfallen; die Herstellung oder Errichtung des geleasten Vermögenswerts nennt der Standard als optionale Erweiterung derselben Kategorie.

Upstream Leased Assets (Scope 3.8): Emissionen aus dem Betrieb geleaster oder gemieteter Vermögenswerte, bei denen das berichtende Unternehmen Leasingnehmer ist und die nicht bereits in dessen Scope 1 oder Scope 2 erfasst sind. Fundstelle: GHG Protocol Corporate Value Chain (Scope 3) Standard, Kapitel 5. Gegenstück ist Scope 3.13 Downstream Leased Assets für die Leasinggeberperspektive.

Der Zusatz „nicht bereits in Scope 1 oder Scope 2 enthalten" ist der eigentliche Kern der Kategorie. Scope 3.8 ist kein eigenständiger Anwendungsfall, sondern eine Auffangkategorie. Ob sie überhaupt gefüllt wird, entscheidet sich eine Ebene höher — bei der Frage, wie das Unternehmen seinen Berichtskreis zieht.

Die Klimabilanz für Unternehmen (CCF) steht und fällt deshalb mit einer sauber dokumentierten Boundary-Entscheidung. Wer sie nachträglich ändert, ändert nicht nur eine Tabellenspalte.

Wann gehören Emissionen gemieteter Standorte in Scope 1 und Scope 2 — und wann in Scope 3.8?

Nach dem GHG Protocol entscheiden zwei Größen gemeinsam: die Art des Leasingverhältnisses und der gewählte Konsolidierungsansatz. Für einen Leasingnehmer unter dem Operational-Control-Ansatz liegen Brennstoffemissionen eines geleasten Standorts in Scope 1 und Strombezug in Scope 2 — bei Finance Leases ebenso wie bei Operating Leases. Unter Financial Control oder Equity Share gehören Operating Leases dagegen in Scope 3.

Die Zuordnungsmatrix stammt aus dem Anhang „Categorizing GHG Emissions Associated with Leased Assets" (2006) zum Corporate Accounting and Reporting Standard:

Der Anhang enthält zur Operating-Lease-Zeile unter Operational Control eine Fußnote: Einzelne Unternehmen können nachweisen, dass sie über einen unter Operating Lease gehaltenen Vermögenswert keine operative Kontrolle ausüben. Sie dürfen die Emissionen dann als Scope 3 ausweisen, müssen die Gründe dafür aber ausdrücklich im Treibhausgas-Inventarbericht angeben. Diese Fußnote ist in der Praxis der Hebel, mit dem Mietstandorte doch in Scope 3.8 landen — offenlegungspflichtig begründet, nicht frei wählbar.

Ein praktischer Vorbehalt gehört zu dieser Matrix. Sie stammt aus dem Jahr 2006 und verweist zur Einordnung als Finance oder Operating Lease auf den geprüften Abschluss. Nach IFRS 16 gibt es diese Unterscheidung beim Leasingnehmer nicht mehr: Er bilanziert alle Leasingverhältnisse nach einem einheitlichen Modell, und die Klassifizierung als Finance oder Operating Lease besteht nur noch beim Leasinggeber. Wer nach IFRS bilanziert, kann die Zeilenzuordnung der Matrix seinem Abschluss also nicht entnehmen. In der Praxis bleiben zwei Wege: die Einordnung nach den Kriterien des Vorgängerstandards IAS 17 nachvollziehen und dokumentieren, oder den Operational-Control-Ansatz zugrunde legen, bei dem die Unterscheidung ohne Folge bleibt. Das GHG Protocol löst diesen Bruch nicht auf; die Entscheidung gehört begründet in die Methodendokumentation.

Welche Rolle spielt Operational Control genau?

Operative Kontrolle liegt nach dem Corporate Accounting and Reporting Standard vor, wenn das Unternehmen oder eine seiner Tochtergesellschaften die volle Befugnis hat, die eigenen Betriebsrichtlinien in dem betreffenden Betrieb einzuführen und umzusetzen. Entscheidend ist die Richtlinienhoheit über den Betrieb, nicht die bloße Nutzung und nicht die Eigentümerstellung.

Für ein angemietetes Bürogebäude heißt das in den meisten Fällen: Der Mieter bestimmt Nutzung, Belegung, Betriebszeiten und typischerweise auch den Stromliefervertrag. Wer so mietet und nach Operational Control konsolidiert, hat die Emissionen bereits in Scope 1 und 2 — Scope 3.8 bleibt leer. Wer nach Financial Control konsolidiert, hat sie in Scope 3.8. Beide Unternehmen bilanzieren dieselbe Immobilie, standardkonform, mit unterschiedlichem Ergebnis.

Das erklärt, warum die vermeintliche Abweichung zwischen ESRS und GHG Protocol für viele Unternehmen kleiner ausfällt als befürchtet: Wer ohnehin nach Operational Control bilanziert, sitzt in den meisten Konstellationen bereits auf der ESRS-konformen Zuordnung.

Was ändert sich durch die überarbeiteten ESRS?

Die überarbeiteten ESRS regeln geleaste Vermögenswerte erstmals ausdrücklich. ESRS 1 Absatz 71 bestimmt, dass der Leasingnehmer die mit der Nutzung des Vermögenswerts verbundenen Auswirkungen während der Laufzeit in seiner eigenen Geschäftstätigkeit berichtet, während der Leasinggeber sie seiner nachgelagerten Wertschöpfungskette zuordnet. Absatz 73 stellt klar, dass diese Regel den topischen Standards vorgeht, einschließlich ESRS E1-8.

Im Wortlaut des delegierten Rechtsakts: „The lessee is using the leased asset, and shall report the impacts connected with the use of the asset in its own operations during the lease period. The lessor provides the right to use the asset to the lessee and shall report the impacts connected with the use of the asset as part of its downstream value chain." Die zugehörige Anwendungsanforderung AR 39 nennt als Beispiel ausdrücklich den Energieverbrauch in einer angemieteten Fabrik.

Bereits Absatz 61 bereitet das vor: Die eigene Geschäftstätigkeit umfasst grundsätzlich Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen von Mutter- und Tochterunternehmen nach den anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften — ausdrücklich mit Ausnahme besonderer Konstellationen wie Leasing. Leasing ist damit aus der rein abschlussbezogenen Abgrenzung herausgenommen und folgt einer eigenen Regel.

Für die Treibhausgasangaben schließt ESRS E1 den Kreis. Die Anwendungsanforderung AR 19 zur Angabepflicht E1-8 verweist für den Berichtskreis auf Kapitel 5 der ESRS 1 und benennt als entsprechenden Ansatz den Financial Control des GHG Protocol Corporate Accounting and Reporting Standard (2004); Equity Share und Operational Control sind ausdrücklich zulässige Alternativen. Dieselbe AR stellt fest, dass die Absätze 71 (geleaste Vermögenswerte) und 72 (Versorgungspläne) sowie AR 36 zu Absatz 61 (gemeinschaftliche Tätigkeiten) der ESRS 1 den Regelungen der ESRS E1 vorgehen.

Genau diese Kombination erzeugt die Abweichung. Ein Unternehmen, das nach dem Financial-Control-Default bilanziert, hätte einen gemieteten Standort nach reiner GHG-Protocol-Logik in Scope 3.8. Absatz 71 ordnet die Nutzungsauswirkungen dennoch der eigenen Geschäftstätigkeit zu.

Welcher Rechtsstand gilt — und ab wann?

Die EU-Kommission hat den delegierten Rechtsakt zu den überarbeiteten ESRS am 3. Juli 2026 angenommen. Das Europäische Parlament und der Rat konnten ihn innerhalb der Einspruchsfrist ablehnen, nicht aber ändern. Ein Einspruch ist nach Berichten aus der Fachpresse nicht erhoben worden; eine Veröffentlichung im Amtsblatt der EU war bei Redaktionsschluss im September 2026 nicht feststellbar. Artikel 3 des Rechtsakts knüpft das Inkrafttreten nicht an den Tag der Veröffentlichung, sondern an ein aus dem Annahmedatum berechnetes Datum: vier Monate und eine Woche nach der Annahme, mithin um den 10. November 2026.

Anzuwenden sind die überarbeiteten Standards für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2027 beginnen. Für Geschäftsjahre, die zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember 2026 beginnen, eröffnet Artikel 2 ein Wahlrecht: Unternehmen können die bisherigen Standards anwenden, die bisherigen Standards mit den in Artikel 2 genannten zusätzlichen Erleichterungen, oder bereits die überarbeitete Fassung. Welche Fassung angewandt wird, ist in der Nachhaltigkeitserklärung ausdrücklich anzugeben.

Die bisherigen Standards sind die Delegierte Verordnung (EU) 2023/2772 in der durch die Delegierte Verordnung (EU) 2025/1416 geänderten Fassung. Diese Fassung enthält keine eigenständige Leasingregel; der Berichtskreis folgt dem Konsolidierungskreis des Abschlusses, und ESRS E1 Absatz 46 regelt die Einbeziehung von Beteiligungen nach dem Grad der operativen Kontrolle. Wer für das Geschäftsjahr 2026 nach der bisherigen Fassung berichtet, hat die Leasingfrage also weiterhin über GHG Protocol und Konsolidierungsansatz zu lösen. Eine Übersicht der neuen Angabepflichten findet sich in unserem Beitrag zu ESRS E1 Klimawandel; die allgemeinen Regeln des Rahmenstandards behandelt der Beitrag zu ESRS 1 Allgemeine Anforderungen.

ESRS und GHG Protocol im Vergleich: Wo liegt der Unterschied wirklich?

Der Unterschied liegt nicht in der Definition von Scope 3.8, sondern in der Frage, was vor der Scope-Zuordnung entschieden wird. Das GHG Protocol lässt die Zuordnung vom gewählten Konsolidierungsansatz abhängen. Die überarbeiteten ESRS setzen für geleaste Vermögenswerte eine Regel darüber, die unabhängig vom gewählten Ansatz greift.

Eine Einschränkung gehört dazu: Die ESRS sprechen nicht in Scopes, sondern in den Kategorien eigene Geschäftstätigkeit und Wertschöpfungskette. Dass die Nutzungsemissionen eines Mietstandorts damit in den Scope-1- und Scope-2-Angaben nach E1-8 landen, ist die naheliegende Lesart — sie folgt aus dem Vorrang der Absätze 71 und 73 vor E1-8, steht aber in dieser Wortwahl nicht im Standard. Wer die Umgliederung vornimmt, sollte die Begründung schriftlich festhalten und mit der Prüfung abstimmen.

Hängt die ESRS-Zuordnung an IFRS 16?

Nach dem Wortlaut nicht. ESRS 1 Absatz 71 knüpft an das Vorliegen eines geleasten Vermögenswerts und an dessen Nutzung während der Laufzeit an, nicht an den bilanziellen Ansatz eines Nutzungsrechts. Absatz 61 nimmt Leasing ausdrücklich von der abschlussbezogenen Abgrenzung aus. IFRS 16 liefert damit die Definition, nicht das Zuordnungskriterium.

Diese Definition bleibt trotzdem der praktikabelste Prüfmaßstab. Nach IFRS 16 Absatz 9 enthält ein Vertrag ein Leasingverhältnis, wenn er das Recht überträgt, die Nutzung eines identifizierten Vermögenswerts für einen Zeitraum gegen Entgelt zu beherrschen. Beide Merkmale sind zu prüfen: ein identifizierter Vermögenswert und die Verfügungsgewalt über dessen Nutzung.

Praktisch folgt daraus ein oft übersehener Punkt. Die Erleichterungen des IFRS 16.5 für kurzfristige Leasingverhältnisse und geringwertige Vermögenswerte befreien vom Ansatz von Nutzungsrecht und Leasingverbindlichkeit — sie machen den Vertrag nicht zu einem Nicht-Leasingverhältnis. Ein für acht Monate angemietetes Projektbüro ohne aktiviertes Nutzungsrecht bleibt ein geleaster Vermögenswert im Sinne des ESRS 1 Absatz 71. Wer den Bilanzierungsbestand aus dem IFRS-16-Register als vollständige Liste der Leasingverhältnisse verwendet, übersieht diese Fälle systematisch.

Gehören IFRS-16-Leasingkosten zusätzlich in Scope 3.2 Capital Goods?

Nach dem Wortlaut des Scope-3-Standards nicht. Kategorie 3.2 erfasst Gewinnung, Herstellung und Transport von gekauften Investitionsgütern, mit der Mindestgrenze „alle vorgelagerten Cradle-to-Gate-Emissionen gekaufter Investitionsgüter". Ein geleaster Vermögenswert wird vom Leasingnehmer nicht gekauft; seine Herstellungsemissionen gehören beim Leasinggeber in dessen Kategorie 2. Der Betrieb geleaster Vermögenswerte ist in Kategorie 3.8 beziehungsweise in Scope 1 und 2 abgebildet.

Eine förmliche Ausschlussregel für Kategorie 3.2 enthält der Standard nicht. Er adressiert die Frage aber an anderer Stelle: Die Mindestgrenze der Kategorie 8 nennt als optionale Erweiterung ausdrücklich die Lebenszyklusemissionen aus Herstellung oder Errichtung geleaster Vermögenswerte. Für den Leasingnehmer sind diese Emissionen damit eine freiwillige Ergänzung der Kategorie 8 — nicht ein Bestandteil der Kategorie 2. Hinzu kommt, dass die Kategorien überschneidungsfrei konzipiert sind und für ein berichtendes Unternehmen keine Doppelzählung zwischen ihnen entstehen soll. Die Technical Guidance verweist für die Abgrenzung zwischen Kategorie 1 und Kategorie 2 auf die eigenen Rechnungslegungsverfahren — was manche Unternehmen dazu verleitet, nach IFRS 16 aktivierte Nutzungsrechte als Zugang zu Investitionsgütern zu behandeln.

Unsere Einschätzung dazu: Die zusätzliche ausgabenbasierte Erfassung aktivierter Leasing- und Mietaufwendungen in Kategorie 3.2 ist methodisch nicht gedeckt und erzeugt in der Regel eine Doppelzählung. Der Grund liegt in den Emissionsfaktoren: Ausgabenbasierte Faktoren für Miete und Gebäudenutzung bilden typischerweise den Betrieb der Immobilie mit ab. Wer dieselbe Nutzung zusätzlich über Scope 1, Scope 2 oder Kategorie 3.8 erfasst, zählt sie zweimal. Belastbar ist die Trennung nach Emissionsstufe: Herstellung des Vermögenswerts beim Eigentümer, Nutzung beim Nutzer. Diese Entscheidung gehört dokumentiert, weil der Standard sie nicht vorgibt.

Was gilt für Strom, Wärme und Kälte — und wann wird Scope 3.3 relevant?

Landen die Energieemissionen eines Mietstandorts in Scope 1 und Scope 2, gehören die zugehörigen Vorkettenemissionen grundsätzlich in Scope 3.3. Voraussetzung ist, dass das berichtende Unternehmen die Energie selbst bezieht oder erwirbt. Beschafft der Vermieter und legt lediglich um, ist die Zuordnung nicht automatisch gegeben und in der Methodendokumentation zu begründen. Die Kategorie „Fuel- and Energy-Related Activities" erfasst Gewinnung, Herstellung und Transport der bezogenen Brennstoffe und der zur Stromerzeugung eingesetzten Energieträger sowie Übertragungs- und Verteilverluste, soweit sie nicht bereits in Scope 1 oder Scope 2 enthalten sind.

Der praktische Punkt ist die Verschiebung. Solange ein Standort in Scope 3.8 geführt wird, umfasst die Mindestgrenze dieser Kategorie ausschließlich die Scope-1- und Scope-2-Emissionen des Leasinggebers. Die Vorkette ist dort nicht enthalten und im Standard auch nicht ausdrücklich geregelt. Wandert der Standort in Scope 1 und 2, entsteht die Vorkette in Scope 3.3 neu — die Gesamtbilanz kann dadurch steigen, obwohl sich am physischen Verbrauch nichts geändert hat.

Für Scope 2 kommt die Methodenfrage hinzu. Mit dem Standort wandert auch die Entscheidung zwischen marktbasierter und standortbasierter Bilanzierung in die eigene Zuständigkeit, und damit die Frage, ob Herkunftsnachweise für diesen Standort beschafft werden. Wer den Unterschied zwischen beiden Methoden sauber führen will, findet die Systematik in unserem Beitrag zu Scope 2 marktbasiert und standortbasiert. Voraussetzung ist in jedem Fall, dass verbrauchsgenaue Daten vorliegen — eine Nebenkostenumlage in Euro reicht für eine marktbasierte Scope-2-Angabe nicht.

Coworking, Serviced Offices, Colocation: wo die Standards keine klare Antwort geben

Für Coworking-Plätze, Serviced Offices, gemeinsam versorgte Gebäude und Colocation-Rechenzentren geben weder GHG Protocol noch ESRS eine eindeutige Antwort. Die Zuordnung hängt daran, ob überhaupt ein geleaster Vermögenswert vorliegt und wer die Energie beschafft. Ohne identifizierten Vermögenswert und ohne Verfügungsgewalt über dessen Nutzung handelt es sich um eine bezogene Dienstleistung — dann greift weder Scope 3.8 noch ESRS 1 Absatz 71, sondern Kategorie 3.1.

Fünf Kriterien sind in diesen Fällen zu prüfen und zu dokumentieren:

1. Identifizierter Vermögenswert: Ist eine bestimmte Fläche, ein bestimmter Raum oder ein bestimmtes Rack vertraglich zugewiesen, oder schuldet der Anbieter lediglich eine Kapazität, die er frei austauschen kann?
2. Verfügungsgewalt über die Nutzung: Entscheidet das Unternehmen über Art und Zweck der Nutzung während der Laufzeit, oder bestimmt der Anbieter den Betrieb?
3. Energiebeschaffung: Läuft der Liefervertrag auf das Unternehmen, oder beschafft der Vermieter und legt um? Wer der Abnehmer ist, entscheidet über die Scope-2-Zuordnung.
4. Datenlage: Liegen verbrauchsgenaue Werte vor, oder existieren nur flächen- oder kostenbasierte Umlagen? Eine Scope-1- oder Scope-2-Angabe braucht eine belastbare Mengenbasis.
5. Konsolidierungsansatz und Rahmenwerk: Welcher Ansatz wird angewandt, und gilt für das Berichtsjahr bereits die überarbeitete ESRS-Fassung?

In Colocation-Rechenzentren fällt die Prüfung häufig uneinheitlich aus: Ein dediziertes, abgeschlossenes Cage kann die Merkmale eines Leasingverhältnisses erfüllen, während Rackspace in einem geteilten Raum eher als Dienstleistung zu werten ist. Beide Ergebnisse sind vertretbar. Nicht vertretbar ist, gleichartige Verträge im Portfolio unterschiedlich zu behandeln, ohne den Unterschied benennen zu können.

Entscheidungsbaum: in fünf Schritten zur Zuordnung

Die folgende Reihenfolge löst die meisten Fälle. Sie ersetzt keine Einzelfallprüfung, macht aber sichtbar, an welcher Stelle eine Entscheidung getroffen wird und wer sie verantwortet.

1. Liegt ein Leasingverhältnis vor? Identifizierter Vermögenswert und Verfügungsgewalt über dessen Nutzung nach IFRS 16.9. Nein: bezogene Dienstleistung, Zuordnung zu Scope 3.1. Ja: weiter mit Schritt 2. Kurzfristige und geringwertige Verträge ohne aktiviertes Nutzungsrecht zählen mit.
2. Welches Rahmenwerk gilt für das Berichtsjahr? Ist die überarbeitete ESRS-Fassung anzuwenden, gilt Schritt 4. Wird nach der Delegierten Verordnung (EU) 2023/2772 oder rein nach GHG Protocol bilanziert, gilt Schritt 3.
3. GHG Protocol: welcher Konsolidierungsansatz? Operational Control: Brennstoff in Scope 1, Strom in Scope 2, sofern die Richtlinienhoheit über den Betrieb tatsächlich besteht. Financial Control oder Equity Share: Finance Lease in Scope 1 und 2, Operating Lease in Scope 3.8 — wobei IFRS-16-Leasingnehmer diese Einordnung nicht mehr aus dem Abschluss ableiten können und sie eigenständig herleiten und dokumentieren müssen.
4. Überarbeitete ESRS: Nutzungsauswirkungen dem Leasingnehmer zuordnen. Die mit der Nutzung verbundenen Auswirkungen gehören in die eigene Geschäftstätigkeit, unabhängig vom gewählten Konsolidierungsansatz; die daraus abgeleitete Erfassung der Energieemissionen in Scope 1 und 2 ist zu begründen und zu dokumentieren. Vorkettenemissionen zu diesen Mengen gehören in Scope 3.3, soweit die Energie vom berichtenden Unternehmen bezogen wird.
5. Folgen prüfen und dokumentieren. Vergleichsjahr, Basisjahr, bestehende Ziele, Datenbeschaffung, Scope-2-Methodik und Prüfungsumfang. Die Begründung der Zuordnung gehört in die Methodendokumentation, nicht in eine E-Mail.

Was eine Umgliederung für Basisjahr, SBTi-Ziele und den Transition Plan bedeutet

Eine Umgliederung von Scope 3.8 nach Scope 1 und 2 ist keine Emissionsminderung. Die physischen Emissionen bleiben unverändert; es ändert sich, in welcher Spalte sie stehen. Der Corporate Carbon Footprint kann sich trotzdem verschieben, weil sich mit der Zuordnung auch die Datenbasis ändert: Schätzwerte aus Durchschnittsdaten werden durch Zähler- und Vertragsdaten ersetzt, und die Vorkette entsteht in Scope 3.3 neu. Diese Bewegung ist methodisch, nicht physisch — und sie gehört in der Berichterstattung genau so erklärt.

Für die Zielsetzung ist die Folgewirkung erheblich. Die SBTi verlangt, dass Unternehmen für die Neuberechnung des Basisjahres eine Signifikanzschwelle festlegen und anwenden. Nach dem Corporate Net-Zero Standard V1.3.1 darf sie höchstens fünf Prozent betragen und bezieht sich auf die gesamten Basisjahremissionen; fünf Prozent ist dort also eine Obergrenze, kein vorgegebener Fixwert. Der Corporate Net-Zero Standard V2 stellt in Kriterium C8 fest auf eine Abweichung von fünf Prozent oder mehr je einzelnem Scope ab und nennt Änderungen der organisatorischen Abgrenzung, einen Wechsel des Konsolidierungsansatzes und Verschiebungen zwischen Scopes ausdrücklich als Prüfanlässe. Eine Umgliederung ohne jede reale Emissionsänderung kann damit die Neuberechnungspflicht auslösen.

Zur Versionslage: Der Corporate Net-Zero Standard V2 wurde am 11. Juni 2026 veröffentlicht. Die Einreichung nach V2 ist ab dem ersten Quartal 2027 vorgesehen, ab dem 1. Februar 2028 ist V2 für alle Zieleinreichungen verbindlich. Welche Fassung für welchen Zeitpunkt gilt, ordnet unser Beitrag zum SBTi Corporate Net-Zero Standard und den Übergangsfristen ein. Führt die Umgliederung zu einer Neuberechnung, ist das überarbeitete Basisjahr-Inventar der SBTi zur Prüfung vorzulegen; die Validierungsstelle prüft dabei, ob die bestehenden Ziele weiterhin standardkonform sind. Erst wenn sie das nicht mehr sind, müssen die Ziele überarbeitet und erneut zur Validierung eingereicht werden. Eine automatische Neuvalidierung allein wegen eines geänderten Basisjahres sieht der Standard nicht vor — wohl aber die Vorlage- und Prüfpflicht, die zeitlich eingeplant werden muss. Die Anforderungen an eine saubere Neuberechnung haben wir im Beitrag zum Re-Baselining der Treibhausgasbilanz beschrieben.

Im Climate Transition Plan schlägt die Umgliederung auf die Hebel durch. Energieemissionen in Scope 1 und 2 sind mit eigenen Maßnahmen adressierbar: Stromliefervertrag, Herkunftsnachweise, Effizienzmaßnahmen im Mietobjekt, Green-Lease-Klauseln bei Vertragsverlängerung. In Scope 3.8 ist derselbe Standort ein Lieferantenthema mit deutlich schwächerem Zugriff. Wer umgliedert, gewinnt Steuerbarkeit und übernimmt zugleich die Nachweispflicht für Daten, die bisher geschätzt werden durften.

Our Assessment

Wir halten die Regelung in ESRS 1 Absatz 71 für sachgerecht. Wer ein Gebäude nutzt, verantwortet dessen Energieverbrauch — die Zuordnung zur eigenen Geschäftstätigkeit bildet das ab, was ohnehin steuerbar ist. Für Unternehmen mit großem Mietportfolio bedeutet das allerdings einen realen Aufwand, der nicht in der Klimabilanz anfällt, sondern davor: Verträge sichten, Zählpunkte klären, Umlagen durch Verbrauchsdaten ersetzen.

Drei Punkte empfehlen wir jetzt anzugehen, unabhängig davon, wann die überarbeitete Fassung erstmals angewandt wird. Erstens eine Bestandsaufnahme aller Mietverhältnisse, die nicht aus dem IFRS-16-Register kommt, sondern aus dem Vertragsbestand — die kurzfristigen und geringwertigen Verträge fehlen sonst. Zweitens eine dokumentierte Boundary-Entscheidung, die den Konsolidierungsansatz und die Leasingregel getrennt begründet, statt beides zu vermengen. Drittens eine frühe Abstimmung mit der Prüfung, weil die Umgliederung Vorjahresvergleiche berührt.

Wovon wir abraten: die Umgliederung als Anlass zu nehmen, andere Methodenentscheidungen mitzuverschieben. Ein gleichzeitiger Wechsel der Scope-2-Methodik oder des Konsolidierungsansatzes macht die Effekte nicht mehr trennbar — weder für die Prüfung noch für die Zielnachverfolgung. Eine Änderung nach der anderen, jede mit eigener Begründung und eigener Wirkungsrechnung.

Und eine Klarstellung, die in Steuerungsrunden erfahrungsgemäß nötig wird: Fällt der Scope-3-Anteil durch die Umgliederung unter eine Schwelle, ab der Scope-3-Ziele formal verpflichtend wären, ist das kein Fortschritt. Wir empfehlen, bestehende Scope-3-Ziele in diesem Fall beizubehalten und die Verschiebung in der Rebaselining-Dokumentation offen auszuweisen.

Fazit: Die Boundary-Entscheidung fällt vor der Scope-Zuordnung

Scope 3.8 ist keine Kategorie für gemietete Standorte, sondern eine Auffangkategorie für das, was nicht schon in Scope 1 und 2 steht. Was dort steht, entscheidet beim GHG Protocol der Konsolidierungsansatz und ab Anwendung der überarbeiteten ESRS zusätzlich die Leasingregel in ESRS 1 Absatz 71.

Der erste Schritt ist deshalb kein Rechenschritt. Er besteht darin, den Vertragsbestand vollständig zu erfassen, je Objekt die Verfügungsgewalt und die Energiebeschaffung zu klären und die Zuordnung mit Begründung festzuhalten. Wer das vor der nächsten Bilanzierungsrunde erledigt, führt die Umgliederung kontrolliert durch — statt sie im Prüfungsgespräch zu entdecken.

Sources

1. Europäische Kommission: Delegierter Rechtsakt zur Überarbeitung der ESRS, Anhang mit ESRS 1 General Requirements, C(2026) 5010 final (3. Juli 2026) — https://ec.europa.eu/finance/docs/level-2-measures/csrd-delegated-act-2026-5010-annex_en.pdf
2. Europäische Kommission: Commission adopts revised sustainability reporting standards (Mitteilung vom 3. Juli 2026) — https://finance.ec.europa.eu/news/commission-adopts-revised-sustainability-reporting-standards-2026-07-03_en
3. EFRAG Knowledge Hub: 2026 Revised ESRS 1 General Requirements, Delegated-Act-Fassung (abgerufen im September 2026) — https://knowledgehub.efrag.org/eng/interactive/simplified-esrs/esrs-1/delegated-act
4. EFRAG Knowledge Hub: 2026 Revised ESRS E1 Climate Change, Delegated-Act-Fassung, einschließlich AR 19 und AR 20 (abgerufen im September 2026) — https://knowledgehub.efrag.org/eng/interactive/simplified-esrs/esrs-e1/delegated-act
5. WRI und WBCSD: GHG Protocol Corporate Accounting and Reporting Standard, Revised Edition — https://ghgprotocol.org/sites/default/files/standards/ghg-protocol-revised.pdf
6. WRI und WBCSD: Categorizing GHG Emissions Associated with Leased Assets, Anhang zum Corporate Standard (Juni 2006) — https://ghgprotocol.org/sites/default/files/standards_supporting/Categorizing%20GHG%20Emissions%20from%20Leased%20Assets.pdf
7. WRI und WBCSD: Corporate Value Chain (Scope 3) Accounting and Reporting Standard (2011) — https://ghgprotocol.org/sites/default/files/standards/Corporate-Value-Chain-Accounting-Reporing-Standard_041613_2.pdf
8. GHG Protocol: Technical Guidance for Calculating Scope 3 Emissions, Kapitel 8 — Category 8 Upstream Leased Assets — https://ghgprotocol.org/sites/default/files/2022-12/Chapter8.pdf
9. IFRS Foundation: IFRS 16 Leases (abgerufen im September 2026) — https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ifrs-16-leases/
10. Science Based Targets initiative: Corporate Net-Zero Standard Version 2.0, veröffentlicht am 11. Juni 2026, mit Übergangsfristen (abgerufen im September 2026) — https://sciencebasedtargets.org/corporate-net-zero-standard-v2

Die Zitate aus ESRS 1 stammen aus dem Anhang des delegierten Rechtsakts (Quelle 1). Die Anwendungsanforderungen AR 19 und AR 20 der überarbeiteten ESRS E1 sind über den EFRAG Knowledge Hub (Quelle 4) belegt und im Beitrag sinngemäß wiedergegeben.

About the Author

Dr. Florian Niedermeier, Five Glaciers Consulting. Er berät Industrie- und Technologieunternehmen zu Treibhausgasbilanzierung, SBTi-Zielsetzung und Climate Transition Plans und begleitet Boundary- und Methodenentscheidungen bis in die Prüfung. Kontakt: florian.niedermeier@fiveglaciers.com